破产重整企业税收实务

2021-08-20 11:53

受托代表税务机关参与的破产重整案件多起,其中,有税收债权(不包括滞纳金、罚款)100%受偿,也有受偿比例较低的。作为公权债权,破产法庭和破产管理人与税务部门的认知存在一定差异,且各自都有法律依据,导致实务中时有争议。所以必须进行有效沟通……
随着破产管理制度的日益完善和相关实践的不断丰富,破产重整案件中的涉税问题凸显,一些破产重整方案已经由债权人会议表决通过,却因为事先没有考虑到的涉税问题对方案实施结果产生实质性影响,导致方案最终实施结果远不尽人意甚至无法推行。
税务问题业已成为破产管理人、破产企业、债权人和相关方必须面对和解决的难题,而我国破产重整的相关法律、法规、司法解释与税收法律、法规、政策的出入加剧了这一问题的复杂程度。税收债权的具体范围和计算方式?税收债权是否应当简单的一律视为仅次于担保债权、职工债权的优先债权?
特别是,破产管理人接管企业的时候有哪些涉税事务需要处理?如何对破产重整方案进行涉税评估以及税务筹划?都是值得探讨的实务问题。
一、税收债权
针对不同税收债权的优先性问题,司法系统和税务系统的认知存在一定差异,且各自都有法律依据,导致实务中时有争议摩擦。实务中的税收债权按照优先性的不同,大致可分为作为优先债权的破产受理之日前的欠税,作为破产费用和共益债权的破产受理之日后的税金及附加,作为普通债权的滞纳金、特别纳税调整产生的利息,以及作为劣后债权的罚款。
1、破产受理之日前的欠税
发生在破产受理之日前的欠税——此处仅指税金及附加——应当作为优先债权,在破产费用和共益债务、担保债权、破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金之后,在普通破产债权之前优先受偿,对此,相关法律法规和政策之间均无分歧,但发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的欠税,究竟应当先于抵押权、质权、留置权执行,还是不作区分、统一按照《破产法》规定的顺位受偿,《破产法》和《税收征管法》的规定有差异,2020年3月1日起施行的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号,以下简称“48号公告”)亦未加以明确,如实务中管理人、债权人和税务机关立场不同、援引依据不同,得出的结论必然不同,诸如税务机关根据《税收征管法》的规定发布了欠缴税款的公告后,担保权人是否还能构成善意第三人之类的问题,在理论和实务中的认知分歧更大,势必引发纠纷、争议,需要加强沟通,必要时可能需要通过复议、诉讼等措施加以厘清。
2、破产受理之日后的税金及附加
发生在破产受理之日后的税金及附加,分为因继续履行合同、生产经营而产生的税款和处置资产、重组债务等产生的税款,对前一种税款应当作为破产费用和共益债务、由债务人财产随时清偿这一点,理论和实务界基本没有争议,而后一种税款应否作为破产费用和共益债务处置,理论界有不同看法,实务上基本也都按照破产费用和共益债务处置,也正是由于该部分的税款需要随时清偿,而伴随资产处置、债务重组产生的纳税义务往往巨大,如在资产处置和破产重整方案设计之初没有对此作出正确预估和安排,很可能导致方案的效果大打折扣甚至根本无法推动实施。这个问题一方面可以通过对重组方案进行涉税评估和筹划来解决,另一方面,由于该部分税款一旦作为破产费用和共益债务处理,就会优先于担保债权和职工债权受偿,如果影响面过大,可以通过与债权人会议、主管税务机关及政府协调部门多方沟通,就个案争取妥善的解决方案。
3、滞纳金、特别纳税调整产生的利息
此前由于法律表述比较概括导致理解分歧、最高院与国税总局的解释存在明显冲突与差异等原因,关于破产受理之日前的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否与税款与附加一起作为优先债权处置的问题,实务中一直未能达成共识。随着48号公告发布,明确企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报,这个问题上不再有争议。
至于破产受理之日后的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否作为破产债权的问题,最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23号)文是明确否定的,实务中也有税务机关坚持要作为破产债权申报的情况,鉴于此次48号公告明确了“企业所欠税款、滞纳金、罚款,以及因特别纳税调整产生的利息以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”,该部分滞纳金、特别纳税调整产生的利息不应作为破产债权也算是盖棺定论了。
4、罚款
根据《全国法院破产审判工作会议纪要》(法〔2018〕53号)文,税收罚款可以作为劣后债权,在普通破产债权、民事惩罚性赔偿金之后受偿。48号公告未对此明确表态,但在列举应申报的举普通破产债权时未将罚款列入其中,应可推定国税总局对罚款的劣后受偿性质是认可的。
二、涉税情况核查要素
税务几乎与企业所有经营、管理活动相关,破产管理人要履行好职责,就要首先对债务人的涉税情况和潜在风险进行核查,再根据核查结果妥善处理破产重整过程中的涉税事务及其他事务。
企业涉税情况的核查要素主要有:
1、涉税资料核查
法律对管理人接管资料的列举比较宽泛,实务中的涉税资料不仅包括财务报表和总账、明细账,还有发票领购簿、已领取未开具的空白发票、税控设备、发票专用章、开票平台账号与密码等与发票相关的资料,纳税申报表、申报及备案资料、申报纳税客户端的密钥和账号密码等与纳税申报相关的资料,原始凭证、银行对账单、固定资产清单、履行中的合同等等所有与税务相关的资料。
管理人也可以向主管税务机关申请查询破产重整企业的纳税申报、税款缴纳和接受处罚等涉税信息。
涉税资料的接管应当尽量全面,特别注意三年内的涉税资料的完备程度,以与税务稽查的关注重点相匹配。债务人的涉税资料难免会出现保存不全的情况,后续就需要根据接管资料的实际状况作出涉税事务安排。
2、企业执行税收政策情况核查
除了物理资料的接管和核查,管理人还需要对企业目前和曾经(至少三年内)执行的税收政策进行了解核查,主要包括企业缴纳的税种和税率、各税种执行核定征收还是查账征收、是否执行预征所得税政策、是一般纳税人还是小规模纳税人、是否以及具体享受哪些税收优惠政策等等。
3、企业整体涉税情况评估
管理人还需要综合债务人涉税资料、执行税收政策情况等信息,对企业的整体涉税情况和潜在风险进行评估,评估结果也可以作为管理人其他决策以及后续判断税务机关的债权申报是否合理的参考依据。
整体评估事项包括但不限于:
(1)企业的资产、负债情况和权益性资本的实缴情况,并关注是否存在超期应收未收、应付未付款项及税务处理,与股东及关联方的往来款项及税务处理,固定资产、长期待摊费用、递延资产等情况及税务处理等;
(2)纳税申报及缴纳情况,并关注是否存在未申报、申报不实或不规范、被认定为非正常户的情形,是否存在欠缴或溢交税款、滞纳金、特别纳税调整产生的利息、罚款等,是否存在尚未申报的漏税,企业的增值税留抵税额情况;
(3)对企业后续可能发生的纳税义务进行预估,如企业尚未履行完毕的合同附随的纳税义务预估,应收应付账款的兑现附随的纳税义务预估,企业持有的资产附随的房产税、土地增值税等纳税义务预估,一般资产处置附随的纳税义务预估,在建工程等项目清算相关的纳税义务预估,已经享受的税收优惠政策按照规定需要退还或转出导致的补税义务评估等。
三、涉税事务处理
管理人可以根据对破产重整企业整体涉税核查的结果,确定需要处理的涉税事项,主要包括:
1、及时处理企业面临的涉税即时风险或潜在风险,如申请解除企业非正常户状态、补办纳税申报包括零申报、税控设备和发票丢失的报备和挂失补办等。
2、如企业为预征所得税企业,鉴于破产重整企业实际上已经处于资不抵债的情形,预征所得税对债权人不利,管理人可以向主管税务机关申请停止预征所得税,待清算完毕后依法处理。目前已经有些地区明确企业进入破产程序后不再预征企业所得税,但还没有全国性的规定出台,管理人需要了解破产重整企业当地的政策,当地没有明确规定的时候,尽量与主管税务机关沟通争取。
3、如破产企业存在账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账等法定情形,且核定征收客观上对破产企业和债权人有利,管理人可以积极与主管税务机关沟通,申请核定征收,在为破产企业和债权人争取利益最大化的同时,尽量降低管理人的履职风险。由于破产重整企业申请核定征收属于事后申请,虽然于法不悖,但明显有别于正常企业的事前申请,实务操作中存在一定难度,且税务机关最终认定的核定征收率也会直接关系到破产企业和债权人的实际利益,建议由专业税务人员协助完成。
4、申请税收减免退,争取税收优惠。如:
(1)房产税和城镇土地使用税。目前已有部分地区如广东、吉林、陕西、上海,明确了进入破产程序的企业可以向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免,即使没有明确减免的地区,仍然可以根据《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》的原则性规定,基于纳税人确有困难的客观情况,积极与税务机关沟通争取。
(2)增值税留抵退税。根据《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》(国税函〔1998〕429号)批复:“纳税人破产、倒闭、解散、停业后,其期初存货中尚未抵扣的已征税款,以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分(即留抵税额),税务机关不再退税。”但2019年,财政部、国家税务总局、海关总署相继发文,对企业留抵税额区分情况实行留抵退税政策,管理人可以根据企业情况确定是否以及如何申请。
(3)个人所得税。根据《财政部 国家税务总局<关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知>》(财税〔2001〕157号)规定:“企业按照国家有关法律规定宣告破产,企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入,免征个人所得税。”鉴于该通知明确的免税前提是企业被依法宣告破产,如破产重整、和解程序中不存在此前提,则不能适用,需要结合企业情况进行税务筹划。
5、税收债权申报、提出债权异议与检查应对
税务机关申报债权一般是从税务系统直接调取的破产重整企业自行申报的纳税数据和接受处罚的情况,不排除税务机关对企业自行申报的数据不认可、对企业启动税务检查以确定税收债权。管理人可以以企业整体涉税情况核查结果为参照,对税务机关申报的债权从总额以及不同性质税收债权分别的金额都进行核查,包括此前缴交款项在税款和滞纳金、罚款之间的配比问题,如存在差异,应当及时提出债权异议。
税收债权还有一个滞纳金数额是否应当封顶的问题,《税收征管法》和《行政强制法》也有不同规定,前者第32条规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”其实施细则第75条规定:“税收征管法第32条规定的加收滞纳金的起止时间,为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”照此推论税收滞纳金应无封顶之说,而《行政强制法》第45条规定:“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”两者明显冲突,理论界对此的看法莫衷一是,现有法院判例的观点既有支持封顶之说或要求税务机关履行告知义务的,如2015年惠州广河高速公路有限公司诉龙门县地方税务局龙城税务分局、龙门县地方税务局案,也有认为特别法优于普通法、不应当封顶的,如2019年深圳市广源机电发展有限公司诉国家税务总局深圳市税务局稽查局案。税务机关申报债权时从避免渎职的立场一般不会主动封顶,管理人从维护破产企业和债权人利益出发,应当加强沟通、据理力争。
关于税务检查的应对,破产企业或管理人采用简单提供资料、配合检查的被动模式,还是采用积极沟通探讨的主动模式,最终结果可能大不相同,建议企业尽量从税务、法律的综合专业角度,多与税务机关做过程中的交流,争取更加合理的检查结论,同时在检查过程中发现、防范企业的税收风险。
6、所得税清算及筹划
破产重整企业存在国税发〔2009〕79号或者财税〔2009〕59号规定情形的,管理人应当及时进行所得税清算。视触发清算义务产生的原因及清算时间不同,所得税清算可以独立进行,也可以与前述企业整体涉税核查、税务检查或重组方案推进实施同步进行。企业所得税清算与正常生产经营期间的汇算清缴不同,有其特殊政策,如清算期间企业资产视同变现处理、清算所得不适用正常经营期间的税收优惠政策等,因而企业所得税清算过程往往也是进行企业整体税务筹划、同时为后续重整及处置方案铺垫的过程。管理人还可以根据企业实际情况,决定是否申请所得税核定征收。
管理人需要特别注意的是,在进行所得税清算以前,重整企业在税务上仍然被视为正常生产经营的主体,所以仍然要进行常规的纳税申报,即使没有经营,也要进行零申报。
结语:破产重整过程中,破产管理人要与税务机关保持密切沟通,解决涉税实务问题,化解和防范重整后企业可能遇到的税收风险,也为税务部门服务好企业破产重整提供好纽带作用。

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